掛靠經(jīng)營(yíng)是企業(yè)、合伙組織、個(gè)體戶或者自然人與另外的一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體達(dá)成掛靠協(xié)議，使用被掛靠的經(jīng)營(yíng)主體的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)方式。這種特殊的經(jīng)營(yíng)方式日前已觸及多個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域并帶來(lái)諸多涉稅問(wèn)題，筆者以醫(yī)藥經(jīng)銷行業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的涉稅問(wèn)題為例，分析問(wèn)題癥結(jié)所在并提出解決方案，用稅收智慧更好服務(wù)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

一、掛靠經(jīng)營(yíng)存在的主要涉稅問(wèn)題：

納稅主體不明晰

        掛靠經(jīng)營(yíng)是一種借用關(guān)系，呈現(xiàn)的法律關(guān)系具有復(fù)雜性，常見(jiàn)類型是借用資質(zhì)。掛靠方和被掛靠方是獨(dú)立的民事主體，也應(yīng)是兩個(gè)獨(dú)立納稅主體，而掛靠經(jīng)營(yíng)表現(xiàn)為交易個(gè)人冒用法人資格或特定資質(zhì)行事，使得市場(chǎng)交易變得主體模糊，納稅主體隨之不明晰。例如某市甲醫(yī)藥經(jīng)銷公司與乙醫(yī)院簽有醫(yī)藥供應(yīng)合同，但向醫(yī)院銷售的藥品由掛靠到甲公司丙個(gè)人提供，醫(yī)院銷貨款通過(guò)甲公司轉(zhuǎn)給丙，甲公司負(fù)責(zé)配送藥品并收取一定費(fèi)用，甲公司不明晰本身應(yīng)作為納稅主體申報(bào)納稅，而讓丙個(gè)人作為納稅主體，到稅務(wù)機(jī)關(guān)代***納稅，后被稅務(wù)稽查部門查處。

會(huì)計(jì)核算不規(guī)范

        從法律上講，掛靠方與被掛靠方地位平等，掛靠方的經(jīng)營(yíng)方式是自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，財(cái)務(wù)獨(dú)立核算。而現(xiàn)實(shí)中由于掛靠方投到被掛靠方旗下，被掛靠方?jīng)]有按規(guī)定的財(cái)務(wù)制度規(guī)定對(duì)掛靠方經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行核算，對(duì)掛靠方購(gòu)進(jìn)的庫(kù)存商品不入賬或沒(méi)有單獨(dú)記賬，或者設(shè)賬外賬、制作虛假入庫(kù)單；雙方銷售收入混在一起核算；被掛靠方收取掛靠方的管理費(fèi)沒(méi)有單獨(dú)核算納稅；被掛靠方只對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)者票據(jù)審核核算，對(duì)其購(gòu)進(jìn)、銷售的商品交易性質(zhì)劃分不清，因而掛靠經(jīng)營(yíng)者虛取、**發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)極高。

發(fā)票使用不合規(guī)

        掛靠方在用被掛靠方資質(zhì)經(jīng)營(yíng)時(shí)，如被掛靠方是增值稅一般納稅人，其按照掛靠方銷售額1-1.5%收取管理費(fèi)，前提是掛靠方需取得購(gòu)貨進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票，否則按照掛靠方銷售額7-8%收取管理費(fèi)。掛靠方如購(gòu)貨未取得發(fā)票，便會(huì)通過(guò)非法途徑購(gòu)***交給被掛靠方抵扣稅款，如其銷售對(duì)象不需要發(fā)票，又會(huì)對(duì)第三方**發(fā)票，非法獲利；而被掛靠方在沒(méi)有取得掛靠方購(gòu)進(jìn)增值稅發(fā)票時(shí)，便會(huì)買票抵扣稅款，還會(huì)向下游企業(yè)**發(fā)票，此時(shí)被掛靠經(jīng)營(yíng)方收取的管理費(fèi)實(shí)際上是開(kāi)票手續(xù)費(fèi)，涉嫌**發(fā)票。掛靠和被掛靠雙方使用發(fā)票不合規(guī)，都會(huì)走上刑事犯罪道路。

稅款繳納不正確

        由于掛靠經(jīng)營(yíng)隱含著上述三個(gè)潛在涉稅問(wèn)題，導(dǎo)致掛靠雙方在納稅申報(bào)及稅款繳納出現(xiàn)錯(cuò)誤。如第1個(gè)涉稅問(wèn)題中，甲醫(yī)藥經(jīng)銷公司應(yīng)作為納稅主體，向乙醫(yī)院開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)按開(kāi)具發(fā)票金額申報(bào)納稅，而甲公司讓掛靠銷售個(gè)人到稅務(wù)機(jī)關(guān)代***，導(dǎo)致少交增值稅和企業(yè)所得稅，雖沒(méi)按**進(jìn)行處罰，卻要承擔(dān)補(bǔ)繳稅款、滯納金的責(zé)任。由于掛靠經(jīng)營(yíng)雙方在財(cái)務(wù)管理、發(fā)票使用上的不規(guī)范運(yùn)作，一旦涉嫌**發(fā)票，不但要受到補(bǔ)稅、罰款等處罰，還要被追究刑事責(zé)任。如某市D藥品藥材有限公司打著掛靠經(jīng)營(yíng)的幌子，在經(jīng)營(yíng)三年期間采取虛構(gòu)資金流、偽造賬簿資料、變更發(fā)票清單等手段，從上游取得**中草藥發(fā)票抵扣稅款，并向下游11戶企業(yè)**發(fā)票，造成該企業(yè)和受票企業(yè)少交增值稅、企業(yè)所得稅，涉案當(dāng)事人因涉嫌逃避繳納稅款和**發(fā)票罪，被移送司法機(jī)關(guān)處理。

二、對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)涉稅問(wèn)題成因分析

從適用法律屬性分析

        從民法屬性分析，掛靠經(jīng)營(yíng)就是在特定的歷史條件下產(chǎn)生的一種"資格借用"現(xiàn)象，其形成的直接原因是體制轉(zhuǎn)型時(shí)期法律和政策對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)主體做出了不同的規(guī)定，迫使一些個(gè)體或私營(yíng)企業(yè)尋找法律的空缺，以掛靠的形式為自己贏得更多的資格和空間。從行政法屬性分析，掛靠經(jīng)營(yíng)正是對(duì)行政許可的規(guī)避和違反，掛靠者在不具備相關(guān)條件的情形下以被掛靠企業(yè)的名義從事市場(chǎng)活動(dòng)，許多情況下會(huì)嚴(yán)重?cái)_亂市場(chǎng)秩序和稅收征管秩序，出現(xiàn)涉稅違法問(wèn)題。例如為了規(guī)避我國(guó)法律關(guān)于藥品經(jīng)營(yíng)方面的限制性規(guī)定，醫(yī)藥代表個(gè)**多采取掛靠經(jīng)營(yíng)的方式實(shí)現(xiàn)其“壟斷”利益，而一些有藥品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)和向醫(yī)院配送藥品權(quán)的醫(yī)藥公司變成他們的婆家,以收取掛靠“管理費(fèi)”、“配送費(fèi)”、“點(diǎn)位費(fèi)”等名義非法獲利，進(jìn)而出現(xiàn)**發(fā)票等涉稅違法問(wèn)題。

從掛靠經(jīng)營(yíng)者自身分析

1、掛靠經(jīng)營(yíng)者法律意識(shí)缺位。掛靠經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為找到被掛靠單位，按規(guī)定繳納了管理費(fèi)，就可以“合理合法”從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，無(wú)論是否有真實(shí)的貨物交易行為，取得發(fā)票和開(kāi)具發(fā)票只要能到被掛靠方走賬即可，所謂的“掛靠走票”便演變?yōu)?*發(fā)票行為。

2、被掛靠經(jīng)營(yíng)者納稅遵從度缺位。被掛靠經(jīng)營(yíng)者為了自身利益，對(duì)掛靠業(yè)務(wù)不按稅收法律法規(guī)操作，對(duì)掛靠人以其名義簽訂的合同不妥善保管；購(gòu)進(jìn)商品不入庫(kù)或虛假入庫(kù)，不按照財(cái)務(wù)制度核算庫(kù)存商品；偽造銷售商品隨貨同行單；不審核掛靠業(yè)務(wù)真實(shí)性；為了多收掛靠管理費(fèi)少繳稅，對(duì)于掛靠方購(gòu)貨未取得發(fā)票的，便通過(guò)非法途徑購(gòu)票抵扣稅款，同時(shí)向下游企業(yè)**發(fā)票，從而非法獲利。

從稅收法規(guī)及監(jiān)管分析

        目前稅收法律法規(guī)針對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)涉稅問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定，或者在個(gè)別稅種文件和解讀中提及過(guò)，法律效力低，宣傳力度不夠，導(dǎo)致掛靠經(jīng)營(yíng)者不明晰稅收相關(guān)規(guī)定，違規(guī)操作。例如國(guó)家稅務(wù)總局在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）第二條對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)增值稅納稅人的作了規(guī)定；

        國(guó)家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站發(fā)布的《關(guān)于<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告>（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）的解讀》中對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)以什么方式銷售貨物為納稅主體作過(guò)解釋。而在實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)監(jiān)管方面沒(méi)有具體規(guī)定，導(dǎo)致對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)監(jiān)管沒(méi)有抓手，如未規(guī)定企業(yè)簽訂掛靠合同需報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)或留存被查，使稅務(wù)管理人員很難掌握企業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)具體情況，加之企業(yè)對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)收入及發(fā)票管理不單獨(dú)記賬和納稅申報(bào)，使掛靠經(jīng)營(yíng)處于稅務(wù)監(jiān)管的盲區(qū)。

三、解決掛靠經(jīng)營(yíng)涉稅問(wèn)題方案

建立健全相關(guān)法律法規(guī)

1、提升關(guān)于掛靠經(jīng)營(yíng)稅收規(guī)定法律位次。將規(guī)范掛靠經(jīng)營(yíng)具體稅收規(guī)定，由規(guī)范性文件及解釋逐步納入稅收法律法規(guī)范圍內(nèi)，只有提升其法律位次，才能加大對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)涉稅違法行為的打擊力度。

2、拓展掛靠經(jīng)營(yíng)相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定范圍。由對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)規(guī)定只在個(gè)別稅種提及拓展到其他稅種及發(fā)票管理等涉稅問(wèn)題。例如對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)中納稅主體的確定應(yīng)當(dāng)根據(jù)所涉稅種的具體稅收法律法規(guī)做出明確規(guī)定，而不僅是參照個(gè)別稅種規(guī)定確定。

3、參照相關(guān)法律法規(guī)制定關(guān)于掛靠經(jīng)營(yíng)稅收規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)代社會(huì)及經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，如民法、行政法、最高人民**研究室等部門對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)做出了相關(guān)規(guī)定，稅收法律法規(guī)應(yīng)參照并做出相應(yīng)調(diào)整，提高稅收治理能力和征管水平。

規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)稅收處理

根據(jù)國(guó)家出臺(tái)的關(guān)于掛靠經(jīng)營(yíng)法律法規(guī)，從各維度細(xì)化稅務(wù)監(jiān)督管理辦法，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)稅收處理。

1、建立掛靠合同簽訂報(bào)送、備案、使用、保管制度；掛靠方以被掛靠方名義簽訂合同審核制度。

2、要求被掛靠方對(duì)掛靠業(yè)務(wù)建立獨(dú)立財(cái)務(wù)核算制度，被掛靠方收取的管理費(fèi)要單獨(dú)核算；掛靠方的購(gòu)銷業(yè)務(wù)也要單獨(dú)核算。

3、建立掛靠經(jīng)營(yíng)發(fā)票使用查驗(yàn)制度，查驗(yàn)取得、開(kāi)出發(fā)票業(yè)務(wù)真實(shí)性及發(fā)票與清單品名等是否相符。

4、建立掛靠經(jīng)營(yíng)納稅申報(bào)備查制度，對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)收入涉及各稅種的納稅申報(bào)資料，要求企業(yè)留存?zhèn)洳?，否則按征管法規(guī)定進(jìn)行處罰。

加大掛靠經(jīng)營(yíng)監(jiān)管力度

1、利用大數(shù)據(jù)、各種媒體對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)企業(yè)做好相關(guān)財(cái)務(wù)稅收政策宣傳工作，有的放矢、精準(zhǔn)推送各項(xiàng)關(guān)于掛靠經(jīng)營(yíng)法律法規(guī)及管理辦發(fā)，提升掛靠經(jīng)營(yíng)者法律意識(shí)和納稅遵從度。

2、加強(qiáng)掛靠企業(yè)成本費(fèi)用及納稅申報(bào)監(jiān)控。如對(duì)于經(jīng)營(yíng)品種較多的醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)，稅務(wù)人員要督促企業(yè)按藥品類別和品種記錄購(gòu)、銷、存等經(jīng)營(yíng)信息，不得互相混淆成本數(shù)據(jù)。

3、加強(qiáng)掛靠經(jīng)營(yíng)企業(yè)購(gòu)銷業(yè)務(wù)真實(shí)性核查。如對(duì)醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)的監(jiān)管，稅務(wù)人員需定期調(diào)取醫(yī)藥企業(yè)質(zhì)量認(rèn)證系統(tǒng)（GSP)數(shù)據(jù)，與企業(yè)財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)、申報(bào)信息交叉比對(duì)，避免企業(yè)在納稅申報(bào)及稅款繳納上出現(xiàn)偏差。

4、與銀行、公檢法等部門精誠(chéng)合作，建立共治機(jī)制，加大對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)涉稅違法案件的打擊和曝光力度，起到以儆效尤的作用，為中國(guó)式現(xiàn)代化發(fā)展?fàn)I造良好的經(jīng)濟(jì)秩序和稅收法律環(huán)境。

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